Дослідження Ради бізнес-омбудсмена стосовно невиконання судових рішень щодо реєстрації податкових накладних

Невиконання судових рішень державними органами не є новою проблемою в Україні. Та, за спостереженнями Ради бізнес-омбудсмена, другий квартал 2021 року підняв вказану проблему (у аспекті одного з видів судових рішень – щодо реєстрації податкових накладних, що раніше була зупинена) на кількісно новий рівень. РБО вирішила присвятити вказаному питанню спеціальне дослідження у черговому квартальному звіті, оприлюдненому у липні 2021 року.
Оскільки результати дослідження можуть становити інтерес для широкого кола платників податків та фахівців у сфері оподаткування, Володимир Забудський, інспектор Ради бізнес-омбудсмена, пропонує їх до уваги читачам Taxlink.
Чому ця проблема прикула до себе увагу?
Скарги стосовно невиконання податковими органами судових рішень стосовно реєстрації податкових накладних почали надходити до РБО у 2018 році. Тривалий час їх кількість залишалась помірною. Та згодом гострота проблеми почала різко зростати.
У другому кварталі 2021 року Рада одержала вдвічі більше скарг на невиконання судових рішень цього виду (115 скарг), аніж в минулому кварталі (57 скарг) та більш як у 5 разів більше, ніж було отримано у другому кварталі минулого року (22 скарг).
Жоден інший вид скарг не демонстрував такої динаміки у другому кварталі цього року, тоді як загальна кількість скарг, одержаних Радою, зросла у порівнянні з минулим кварталом хоч і істотно, однак не настільки драматично ­­– на чверть.
Кількість скарг цього виду не тільки досягла історичного максимуму – вони зайняли чільне місце у структурі звернень, що надходили до Ради минулого кварталу, склавши 35% від скарг податкової тематики (не враховуючи скарги на податкову міліцію) та 22% від усіх видів скарг.
Нові масштаби цієї проблеми, що викликають усе сильніше занепокоєння в бізнесу в Україні, змушують поглянути на неї в деталях.
Як зародилась проблема?
Для розуміння витоків проблеми необхідно зробити невеличкий історичний екскурс та нагадати, що з літа 2017-го року в Україні працює система автоматизованого моніторингу податкових накладних, відома як СМКОР.
Безпрецедентна особливість системи полягає у тому, що вона не лише здійснює моніторинг, але й здатна превентивно «блокувати» податкові накладні, які постачальники товарів або послуг складають на своїх покупців. Таке блокування відбувається у разі виявлення певних ризикових ознак. Заблокована накладна не дає покупцеві право включити суму ПДВ, яку той сплатив в складі ціни придбаних товарів чи послуг, до податкового кредиту. Розблокувати накладну постачальник може подавши пояснення та документи, які стосуються суті здійсненої операції, на розгляд відповідної комісії при податковому органі.
Систему створили з метою подолання поширених в країні схем шахрайства з ПДВ, за допомогою яких недобросовісні платники ухилялись від сплати цього податку, а подекуди й безпідставно відшкодовували податок з бюджету. При її запровадженні передбачалось, що система принесе певні «дивіденди» добросовісному бізнесу. Так, шахраям житиметься складніше, а от добропорядним платникам держава швидше відшкодовуватимуть ПДВ, і податкові органи рідше «прискіпуватимуться» до них в рамках податкових перевірок. У Податковий кодекс України («ПКУ») навіть внесли норму, яка нібито гарантувала кожному покупцю, що у разі успішного проходження податковою накладною, складеною його постачальником, моніторингу СМКОР, сформований по ній податковий кредит з ПДВ податкові органи вже не зможуть оспорити.
Реальність виявилась дещо складнішою, аніж теорія.
Покупці дійсно зітхнули з полегшенням через спрощення відшкодування ПДВ, однак помітили, що принцип «безспірності» податкового кредиту на практиці не працює – оспорити його в рамках перевірок можуть усе одно.
Постачальники ж почали скаржитись до Ради на те, що СМКОР блокує велику кількість накладних по реальним операціям, а відповідні комісії при податкових органах відмовляються розблокувати їх попри наявність документів. Іншим поширеним предметом скарг стало те, що згадані комісії необґрунтовано включають платників до переліків ризикових, тим самим провокуючи масове блокування їхніх податкових накладних. Почав бізнес жалітися і на те, що комісії відмовляються приймати так звані «таблиці даних» – спеціальні документи, що надають постачальникам «імунітет» від блокування накладних, які складаються ними на постачання тих видів товарів або послуг, що їх бізнес виробляє та/або постачає на систематичній основі.
З боку деяких представників бізнесового та експертного середовища почали лунати застереження, що значна кількість рішень комісій – незаконна. Багато платників почали оскаржувати ці рішення до судів.
Звідки стільки судових рішень?
Адміністративні суди України ніколи не скаржились на брак роботи. Однак починаючи з 2018-го року їх накрило справжнє «цунамі» з позовів, в яких платники податків вимагали зобов’язати податкові органи зареєструвати заблоковані накладні. Дуже швидко стало очевидно, що в Україні утворився новий поширений вид податкових спорів. А ще трохи згодом стало зрозуміло у чий бік схиляються шальки терезів Феміди.
Виходячи з офіційної судової статистики, у 2019 році з 2143 справ цієї категорії, які суди першої інстанції розглянули із прийняттям рішення, у 1978 справах позови були задоволені (тобто, платники податків виграли 92,3% справ). Ця частка залишилась ідентичною й у 2020 році (позивачі виграли 3107 з 3365 розглянутих по суті справ, що становить ті самі 92,3%.
У судах апеляційної інстанції ситуація істотно не змінювався: у 2019 році – з 458 переглянутих рішень скасовано лише 58 (12,7%); у 2020 році – з 1611 переглянутих скасовано 171 (10,6%). Не створила несподіванок і касаційна інстанція: з 1336 розглянутих у 2019 році касаційних скарг лише у 15 справах (1,1%) рішення були скасовані; у 2020 році – на  2320 розглянутих скарг скасовано 28 рішень (1,2%).
Таким чином, абсолютна більшість справ, в яких оскаржувались рішення комісій при податкових органів щодо відмови у реєстрації заблокованих накладних вигравалась платниками податків. По таким справам суди виносили рішення, що зобов’язували Державну податкову службу України («ДПС») зареєструвати податкові накладні.
З початку 2021 року ДПС почала публікувати статистичні відомості щодо супроводження нею справ щодо зупинення реєстрації податкових накладних. З цих відомостей можна добре зрозуміти масштаби проблеми та її динаміку.
Виходячи з наведених даних – протягом першого півріччя 2021 року на супроводженні ДПС постійно перебували від 3 до 5,8 тис. справ щодо невиконання судових рішень з реєстрації податкових накладних, рішення в яких вже набрали законної сили (а отже – в яких у ДПС виник обов’язок зареєструвати податкові накладні). Ще від 7,5 до 8,5 тис. справ перебували на розгляді у судах.
Невже їх дійсно так складно виконати?
З першого погляду феномен скарг щодо невиконання судових рішень з реєстрації податкових накладних виглядає складно пояснюваним. Адже судові рішення саме цього виду, на відміну від деяких інших – виконати нескладно.
Реєстрація податкової накладної, нехай навіть і на підставі судового рішення, є в Україні процесом практично автоматизованим. Роль у цьому процесі людини можна звести, говорячи спрощено, до двох кроків: «переконатися у наявності судового рішення, яке дійсно зобов’язує нас це зробити» й «натиснути потрібно кнопку».
Мабуть, саме з цих міркувань відповідний підзаконний нормативно-правовий акт встановлює досить суворий строк, в який податкова накладна повинна бути зареєстрованою: у день набрання законної сили судовим рішенням (за умови його надходження до ДПС). Тобто, фактично – у день його надходження.
Та реальна практика продемонструвала, що судові рішення цього типу, хоча зрештою й виконуються, однак зовсім не так швидко, як передбачено законом.
Так, за 2018 – 2021 роки (по кінець другого кварталу включно) Рада отримала загалом 447 скарг щодо невиконання судових рішень з реєстрації податкових накладних, з яких переважна більшість (95%) були взяті в роботу.
Зі взятих Радою в роботу справ 310 (73%) вже остаточно закриті, інші 115 – перебувають на тій або іншій стадії розгляду (від попередньої оцінки до моніторингу виконання наданих Радою рекомендацій).
При цьому з 310 справ, роботу над якими Рада вже завершила, переважна більшість (272 справи, тобто 92%) мали успішний результат для скаржників, тобто судові рішення були виконані, а податкові накладні – зареєстровані.
Будь-яких об’єктивних причин для затримок виконання судових рішень Раді зазвичай не вдавалося встановити. У тих випадках, коли об’єктивні причини усе ж існували, вони, як правило, зводились до такого:
– наявність описок у резолютивній частині судового рішення (зокрема, у номері чи даті податкової накладної або у даті якою її слід зареєструвати);
– триваючі спроби податкових органів повторно (із запізненням) подати апеляційні скарги на судові рішення, які вже набрали законної сили;
– неналежний відповідач (наприклад, ситуації, коли суд зобов’язав зареєструвати податкову накладну податковий орган регіонального рівня замість органу центрального рівня);
– відсутність у резолютивній частині судового рішення прямої вказівки на обов’язок податкового органу зареєструвати податкову накладну (йдеться про «половинчасті» судові рішення, які лише скасовують оскаржуване рішення комісії, яка відмовилась зареєструвати накладну, однак не вирішують долю самої накладної);
– недостатній реєстраційний ліміт у СЕА ПДВ (тут йдеться як про випадки, коли система помилково не реєструвала податкові накладні за рахунок спеціальної суми «Перевищення», так і про випадки, коли реєстраційний ліміт дійсно був використаний платником шляхом подання на реєстрацію нових податкових накладних у проміжку часу між зупиненням реєстрації податкової накладної та поданням податкової декларації за відповідний звітний період).
Переважна більшість вказаних вище причин підлягали усуненню та усувались у процесі взаємодії Ради зі скаржниками та податковими органами.
По 272 справам, по яким було досягнуто успішного результату за участі Ради, сукупний фінансовий ефект (сума ПДВ у податкових накладних, зареєстрованих на підставі судових рішень) становив понад 146,4 млн. грн.
Слід мати на увазі, що Рада бере участь у вирішенні лише незначної частки від загальної кількості подібних справ. Так, за даними інформаційного агентства «Єдина служба правової допомоги», яке одержало відповідні відомості у ДПС України, станом на кінець I кварталу 2020 року, тобто більше року тому, більше 15 тисяч податкових накладних та розрахунків коригувань були зареєстровані на виконання судових рішень, із сумою податку понад 1,36 млрд. грн. Це ­– інформація виключно про вже зареєстровані на той час податкові накладні, без урахування тих, що очікували на реєстрацію.
Отже, бізнесу, як правило, вдається зареєструвати податкові накладні, які блокуються СМКОР, якщо не у позасудовому порядку, то на підставі судових рішень.
Та чи можна вважати такий стан справ справді успіхом для бізнесу – питання спірне.
Чи задоволений бізнес виграними справами?
Важливо розуміти, що період, протягом якого платник податків домагається виконання судового рішення (якому передує зазвичай ще більш тривалий період розгляду справи у суді та на досудовій стадії) – це втрачений час. І збитки від його втрати несе не держава.
На вказаний період відтерміновується момент, коли покупець зможе отримати податковий кредит з ПДВ та «вхідний» реєстраційний ліміт у системі електронного адміністрування цього податку. Таким чином, особою, яка несе шкоду внаслідок такого прострочення, є покупець, якщо інше не випливає з умов його договору із постачальником.
На сьогодні поширена практика включення до господарських договорів застережень, виходячи з яких покупець має право не здійснювати постачальнику оплату за придбані товари або послуги принаймні в частині включеної до їх ціни суми ПДВ до тих пір, поки постачальник не зареєструє податкову накладну. За наявності такого застереження збитки перекладаються на постачальника.
Приблизне уявлення про величину збитків, які платник податків зазнає у результаті подібних випадків, може дати кейс, описаний нижче.
Кейс. Реєстрація податкової накладної з запізненням на 2,5 роки
У жовтні 2017 року невелика компанія, яка здійснює діяльність у сфері архітектури та будівництва, уклала договір підряду, на підставі якого зобов’язалась виконати роботи по підключення станції біологічної очистки до електромережі на об’єкті будівництва у Житомирській області.
6 листопада 2017 року замовник сплатив передоплату за виконання робіт в сумі близько 142,4 тис. грн. Сума ПДВ, закладеного у ціну робіт, становила 23 731,30 грн. Забігаючи трохи наперед – роботи були повністю виконані до 20 грудня 2017 року.
29 листопада 2017 року будівельна компанія подала на реєстрацію податкову накладну на вказану вище суму. Однак остання була заблокована СМКОР через те, що система виявила невідповідність обсягів постачання обсягам придбання робіт (послуг) із відповідним кодом державного класифікатора, а компанія не подала завчасно таблицю даних платника податку із поясненням своєї господарської діяльності.
Компанія одразу ж подала пояснення та копії документів по цій господарській операції на розгляд відповідної комісії (на той час діяла лише одна комісія на рівні Державної фіскальної служби України). Однак рішенням цієї комісії від 19 грудня 2017 року у реєстрації податкової накладної було відмовлено. Будівельна компанія була змушена звертатись до суду.
Лише 02 жовтня 2018 року окружний адміністративний суд нарешті виніс рішення у справі, яким задовольнив позов компанії, скасував відповідне рішення комісії та зобов’язав податковий орган зареєструвати податкову накладну.
Та податковий орган не змирився із таким результатом і подав апеляційну скаргу. При її поданні, однак, не було сплачено судовий збір. Апеляційний суд встановив податковому органу строк для усунення цього недоліку. 09 січня 2019 року, так і не дочекавшись сплати податковим органом судового збору, суд повернув апеляційну скаргу без розгляду. З цього дня судове рішення набрало законної сили.
Та 04 березня 2020 року (більш як через рік) адвокат компанії звернулась зі скаргою до Ради, повідомивши, що судове рішення досі не виконано, а податкова накладна – не зареєстрована.
За період з 06 березня 2020 року по 03 червня 2020 року Рада п’ять разів зверталась до податкового органу із вимогою невідкладно виконати судове рішення.
04 червня 2020 року ДПС України повідомила Раді, що судове рішення виконано, і скаржник підтвердив це, проінформувавши, що податкова накладна нарешті зареєстрована.
У підсумку, податкова накладна, яка повинна була бути зареєстрованою 29 листопада 2017 року, була зареєстрована лише 04 червня 2020 року, із запізненням на 2 роки, 6 місяців та 6 днів.
Встановити реальний обсяг збитків, які платник податків (покупець або постачальник) зазнав через таку затримку, може лише суд, спираючись на висновок економічної експертизи та/або інші належні й допустимі докази. В Україні жодна особа не позбавлена права звернутись до суду із таким позовом, хоч вони й не є надто поширеними з багатьох причин (включаючи значну тривалість розгляду справ у загальних судах, а також складність доказування факту завдання шкоди й її розміру).
Та про приблизний рівень збитків, які могла зазнати особа, може судити кожен, на претендуючи на абсолютну істину, послуговуючись такими економічними показниками як, наприклад, індекс споживчих цін (індекс інфляції), який розраховується в Україні органами статистики, або ставка дисконтування, за яку можна прийняти, наприклад, облікову ставку, встановлену Національним Банком України (НБУ).
Виходячи з індексу споживчих цін в Україні у період існування заборгованості, інфляційні втрати через несвоєчасне одержання суми 23 731,30 грн., на яку була складена податкова накладна, склали 4 142,56 грн. Іншими словами, гроші встигли знецінитись за цей час приблизно на 17,46% через зростання споживчих цін.
Якщо ж спробувати, як це прийнято у фінансовому та управлінському обліку, порахувати реальну зміну вартості грошей із плином часу (адже оборотні кошти, які перебувають у розпорядженні бізнесу – не лежать на місці, а працюють), то за основу більш доцільно взяти облікову ставку, встановлену у відповідних періодах НБУ. Здійснивши приблизний розрахунок на базі цієї ставки, можна дійти висновку, що 23 731,30 грн., отримані 04.06.2020 року, дорівнюють близько 14 289,52 грн. у грошах 29.11.2017 року, тобто – коштують на 39,79% менше.
То що ж робити?
«Просто виконувати судові рішення» – занадто проста відповідь, щоб Рада обмежилась нею у своїй аналітиці. У розділі 2.4.3 Cистемного звіту «Адміністрування податків, які сплачує бізнес», оприлюдненого у серпні 2020 року, Рада надала низку рекомендацій відповідним органам державної влади.
Так, ДПС, Міністерству фінансів України та Кабінету Міністрів – кожному з органів в межах їхньої компетенції – було рекомендовано затвердити проєкт змін до відповідних підзаконних нормативних актів, щоб запобігти систематичним затримкам виконання судових рішень, які зобов’язують податкові органи зареєструвати податкові накладні. Зміни мають встановити строк, протягом якого податкова накладна має бути зареєстрованою на виконання судового рішення. Такий строк має бути реалістичним, і не повинен перевищувати 15 днів з дати набрання судовим рішенням законної сили. Після набрання чинності вказаними змінами всі випадки порушення вказаного строку мають тягнути за собою проведення у ДПС службових перевірок та притягнення винних осіб до відповідальності.
Окрім того, Рада рекомендувала вищевказаним органам розробити та внести до Верховної Ради України законопроєкт про внесення змін до ПКУ, який встановить право платника податків отримати з бюджету пеню на рівні 120% облікової ставки НБУ за весь строк, протягом якого такий платник податків був протиправно позбавлений права на податковий кредит з ПДВ та на збільшення своєї суми реєстраційного ліміту у СЕА ПДВ, внаслідок протиправної відмови у реєстрації зупинених податкових накладних.
ДПС було рекомендовано проаналізувати практику Верховного Суду по вищевказаній категорії справ й підготувати власне її узагальнення, в якому було б висвітлено, з яких підстав рішення відповідних про відмову у реєстрації податкових накладних найчастіше визнаються судами протиправними та скасовуються.
Цьому органу також було рекомендовано розробити й оприлюднити план заходів з усунення поширених причин, з яких комісіями регіонального рівня виносяться незаконні рішення, які скасовуються судами. Такий план може включати:
– заходи, спрямовані покращення якості роботи комісій регіонального та центрального рівня (більш ґрунтовне мотивування рішень тощо);
– заходи, спрямовані на покращення якості представлення позиції контролюючих органів у судах по таким справам;
– ініціювання внесення змін до положень законодавства, які є нечіткими, неузгодженими або неоднозначними.
Розділ 3.3 Системного звіту «Як бізнесу домогтися виконання судового рішення в Україні», оприлюдненого у лютому 2021 року, звертає увагу на організацію супроводження, моніторингу і виконання судових рішень у податкових (і митних) органах.
Зокрема, ДПС рекомендується змінити внутрішні нормативні акти та вжити відповідні організаційні заходи для визначення відповідального підрозділу, до функцій якого буде належати: (1) моніторинг судових рішень, які мають бути виконані, (2) моніторинг процесу виконання таких рішень та (3) підготовка періодичних публічних звітів щодо їх виконання, а також щодо проблемних питань, які створюють перешкоди для виконання судових рішень належним чином.
Деякі з наведених вище рекомендацій були прийняті адресатами у роботу. Інші (зокрема, рекомендація щодо запровадження пені) – були сприйняті менш оптимістично через ризики для державного бюджету.
На даний час Рада продовжує комунікацію з відповідними органами з питань імплементації наданих нею рекомендацій.
Читайте матеріал за посиланням.